Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości spadkowych: rozliczenie PIT dla spadkobierców

W sprawie rozpoznanej przez przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2023 r. podatnik sprzedał grunt rolny, który nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, która zmarła 10 czerwca 2017 r. Całość transakcji została rozpoczęta dnia 27 lutego 2017 r. podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w której sprzedająca zobowiązała się sprzedać nieruchomość o łącznej powierzchni 40 arów wraz z zabudowaniami, po dokonaniu podziału geodezyjnego działki 284 i wydzieleniu działki o łącznej powierzchni 40 arów za cenę 199.999 zł. w terminie do 31 maja 2017 r., a kupujący zobowiązał się nieruchomość kupić. Kupująca wręczyła sprzedającemu kwotę 10.000 zł tytułem zaliczki. Ze względu na chorobę matki podatnika i konieczność zapewnienia jej zaraz po sprzedaży domu nowego lokum 22 maja 2017 roku doszło do podpisania aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży, na podstawie której kupująca przekazała sprzedającemu kwotę 120.000 zł tytułem zaliczki,  która miała zostać przeznaczona na zaliczkę na poczet zakupu mieszkania.

22 maja 2017 roku (tego samego dnia, co aneks do umowy) doszło do podpisania aktu notarialnego stanowiącego umowę deweloperską przedwstępnego zakupu mieszkania. Ostatecznie do sfinalizowania umowy sprzedaży domu doszło 5 lipca 2017 r., czyli po śmierci matki, gdy właścicielem sprzedawanej nieruchomości był już jej syn.

Podatnik chciał wiedzieć, czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowią jego przychód, czy stanowił przychód spadkodawcy i czy musi zapłacić podatek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że moment powstania przychodu jest związany z momentem sprzedaży, nie zaś z momentem otrzymania pieniędzy. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest zatem fakt, czy należna kwota została zapłacona, czy zostanie zapłacona we wcześniejszym/późniejszym terminie, ponieważ przychód powstaje w dacie przeniesienia własność nieruchomości na nabywcę.

Dlatego też przychód ze sprzedaży nieruchomości podatnik (spadkobierca) uzyskał w dniu przeniesienia własności nieruchomości, tj. w 2017 r. Sprzedaż nieruchomości dokonana 5 lipca 2017 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Podatnik ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (od całości ceny sprzedaży), ponieważ środki ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako jego przychód podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację. W ocenie sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy spadkodawca, który był właścicielem nieruchomości przez 5 lat (w dacie rozpoznawania sprawy, w obecnym stanie prawnym 3 lata), licząc okres od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i zdecydował się nią rozporządzić na mocy umowy przedwstępnej, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia (po zawarciu umowy przyrzeczonej), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, to spadkobierca, który wykonał zobowiązanie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, nie może z tego tytułu znaleźć się w innej, gorszej od spadkodawcy sytuacji prawnej.

Zdaniem sądu, skoro podatnik wstąpił w wyniku sukcesji w ogół praw, ale i obowiązków spadkodawczyni, to granice opodatkowania kwoty stanowiącej cenę sprzedaży nieruchomości (pobranej przez spadkodawczynię w formie zaliczki) wyznacza sytuacja prawna spadkodawczyni na chwilę otwarcia spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu zarzucił błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT polegające na przyjęciu przez sąd, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstanie w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, podczas gdy przepis ten wyraźnie wskazuje, że źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości, jeżeli nie następuje ona w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skoro zatem nabycie przez podatnika nieruchomości nastąpiło w momencie otwarcia spadku, czyli w momencie śmierci spadkodawcy, to okres 5 lat należy liczyć od tej daty.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, że prawem majątkowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, przejmowanym przez spadkobiercę od spadkodawcy, jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, podczas gdy prawo to nie tylko nie jest prawem majątkowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, ale również nie istniało w momencie śmierci spadkodawcy, co jest warunkiem koniecznym do tego, aby można było mówić o przejęciu tego prawa przez spadkobiercę.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę dyrektora izby skarbowej. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że podatnik wstąpił w wyniku sukcesji w ogół praw, ale i obowiązków spadkodawczyni. Tym samym granice opodatkowania kwoty stanowiącej cenę sprzedaży nieruchomości wyznacza sytuacja prawna spadkodawczyni na chwilę otwarcia spadku. Oznacza to, że opodatkowanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT nie może być dokonane z pominięciem sytuacji prawnej spadkodawczyni, która determinuje brak opodatkowania.

Obowiązkiem spadkobiercy było zawarcie umowy przyrzeczonej. W sytuacji braku realizacji tej powinności kupujący mógł dochodzić jej zawarcia w drodze umowy, dlatego że umowa przedwstępna była zawarta w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej stworzyłoby możliwość wytoczenia przez uprawnionego (kupującego) powództwa wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego.

Dlatego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstaje w sytuacji jej zbycia przez spadkobiercę, gdy spadkodawca zawarł umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego.

NSA wskazał, że z odmienną sytuacją mamy do czynienia w sytuacji, gdy na spadkobiercy ciąży zobowiązanie do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę. W takiej sytuacji należy również całość sytuacji prawnej, w której znalazł się spadkobierca. Wstępując w sytuację poprzednika prawnego – spadkodawcy przejmuje on nie tylko obowiązki, ale i związane z nimi prawa majątkowe. Jak już wspomniano, obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą nieruchomości ściśle związany jest ze zwolnieniem podatkowym, które nie istnieje w oderwaniu od tego obowiązku i nie można powiedzieć, że wraz ze śmiercią poprzednika prawnego ono wygasa.

Z zobowiązaniem podatkowym z tytułu uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości koreluje prawo do zwolnienia z opodatkowania w przypadku przeznaczenia tego dochodu na własne cele mieszkaniowe. Tym samym spadkobiercy powinno przysługiwać w wyniku sukcesji – obok obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży przez niego nieruchomości – również prawo do zwolnienia się z tego obowiązku w przypadku wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, skoro na spadkobiercę przenoszony jest obowiązek, to podlega przeniesieniu także związane z nim prawo do zwolnienia podatkowego.

W omawianej sprawie, pomimo wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez spadkobiercę na zakup mieszkania, rozważanie nabycia prawa do zwolnienia jest bezprzedmiotowe, ponieważ podatnik w ogóle nie osiągnął przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT. Skoro przychód nie podlega ustawie podatkowej, to nie może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.